2013年“兩高”司法解釋明確了危險廢物處置違法的量刑細(xì)則，一時間危廢產(chǎn)生企業(yè)戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢。2016年中央環(huán)保督察組高調(diào)亮相，督查、問責(zé)一輪接一輪，地方政府和危廢處置企業(yè)壓力倍增。2018年環(huán)保稅正式出臺，危險廢物稅基1000元/噸，國地稅合并，產(chǎn)廢大戶緊張而危廢處置企業(yè)開心。

危險廢物處置行業(yè)迎來高增長、高毛利、高風(fēng)險的黃金發(fā)展期。收不完的危廢，燒不完的庫存，出不完的事故，是當(dāng)下危廢處置企業(yè)的普遍感受。泄露的風(fēng)險，火災(zāi)的風(fēng)險，超標(biāo)的風(fēng)險，中毒的風(fēng)險……風(fēng)險控制失當(dāng)，輕則損失通報，重則涉刑關(guān)停。

會計主管在風(fēng)險管理方面應(yīng)當(dāng)有所作為！合理規(guī)范的會計核算助力風(fēng)險控制，混亂和不規(guī)范的會計核算損害長期健康發(fā)展。

會計主管應(yīng)分析危險廢物委托處置業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流程和會計特征，了解收入確認(rèn)和成本會計的現(xiàn)狀，構(gòu)建合理規(guī)范的收入確認(rèn)和成本會計核算方法，在成本會計核算中貫徹風(fēng)險控制思維。

危廢熱處理

一、引言

危險廢物是具有反應(yīng)性、毒性、腐蝕性、易燃性和感染性等危害特性的固體廢物，主要來源于工業(yè)企業(yè)，汽車修理、生活垃圾焚燒、醫(yī)院和研究機構(gòu)等非工業(yè)來源的危險廢物正在快速增長（俞清等，2006；環(huán)保部，2016）。危險廢物對環(huán)境、生態(tài)、健康具有長期的、潛在的和廣泛的危害風(fēng)險，因而，作為環(huán)境保護工作不可或缺的重要一環(huán)，危險廢物污染防治與大氣、水和土壤的污染防治息息相關(guān)、密不可分，并貫穿在危險廢物產(chǎn)生、收集、運輸、貯存、利用、處置的全過程。

為了妥善處理處置危險廢物，我國發(fā)布了《固體廢物污染環(huán)境防治法》、《國家危險廢物名錄》、《危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單管理辦法》、《危險廢物經(jīng)營許可證管理辦法》（以下簡稱“《許可證管理辦法》”）等一系列法規(guī)政策標(biāo)準(zhǔn)，以防治危險廢物的污染風(fēng)險。以物化、熱解、焚燒、填埋等工藝和方法對危險廢物進行無害化處置，即是國際通行也是我國主流的措施和途徑（胡秀榮，2001）。從2003年發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于實行危險廢物處置收費制度促進危險廢物處置產(chǎn)業(yè)化的通知》開始，2004年原環(huán)?？偩职l(fā)布了《全國危險廢物和醫(yī)療廢物處置設(shè)施建設(shè)規(guī)劃》，到2012年環(huán)保部發(fā)布《“十二五”危險廢物污染防治規(guī)劃》，極大的促進了危險廢物集中處置行業(yè)的發(fā)展（孫寧等，2007）。2015年全國大、中城市的工業(yè)危險廢物產(chǎn)生量高達2801.8萬噸，全國危險廢物集中處理處置企業(yè)已經(jīng)達到2034家，大、中城市危險廢物處置量1254.3萬噸，危險廢物處置行業(yè)已經(jīng)成長為產(chǎn)值達到數(shù)百億元的環(huán)保細(xì)分行業(yè)（環(huán)保部，2016）。隨著生態(tài)文明建設(shè)的深入，中央環(huán)保督察的持續(xù)發(fā)力，危險廢物處置行業(yè)迎來了更大更快發(fā)展的黃金時期。

然而，危險廢物處置業(yè)務(wù)不規(guī)范、不合理的會計核算越來越成為制約行業(yè)發(fā)展的短板（馬敬一，2013）！危險廢物處置企業(yè)（以下簡稱“處置企業(yè)”）區(qū)別于一般生產(chǎn)型或服務(wù)型企業(yè)，以接受危險廢物產(chǎn)生單位（以下簡稱“產(chǎn)生單位”）委托、提供危險廢物的收集、運輸、貯存和處置服務(wù)為經(jīng)營模式，屬于銷售的受托合同服務(wù)，這種合同服務(wù)必須符合危險廢物環(huán)境監(jiān)管法規(guī)制度并接受環(huán)保行政主管部門的監(jiān)管，會計核算時，在收入確認(rèn)和成本會計等方面與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定比較，存在顯著偏差（財政部，2017）。整個危險廢物處置行業(yè)缺乏統(tǒng)一、規(guī)范、適用的會計核算方法，導(dǎo)致會計核算方法混亂，會計信息質(zhì)量和財務(wù)報表可信度不高，影響處置企業(yè)提高會計核算水平和經(jīng)營管理水平。本文基于以上背景，從分析危險廢物處置的業(yè)務(wù)流程和會計特征出發(fā)，以危險廢物有關(guān)法規(guī)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為依據(jù)，研究收入確認(rèn)和成本核算方法，試圖建立合理可行的危險廢物處置行業(yè)收入確認(rèn)和成本會計核算方法。

二、危險廢物受托處置服務(wù)的業(yè)務(wù)流程和會計特征

《固體廢物污染環(huán)境防治法》規(guī)定了危險廢物集中處置原則和危險廢物經(jīng)營許可制度，處置企業(yè)對外提供受托處置服務(wù)之前，必須取得危險廢物經(jīng)營許可證，依法開展經(jīng)營活動。根據(jù)危險廢物處置有關(guān)的法規(guī)政策制度，危險廢物受托處置服務(wù)呈現(xiàn)出專業(yè)、法定的業(yè)務(wù)流程和獨特的會計特征。

（一）業(yè)務(wù)流程分析

危險廢物受托處置服務(wù)，是處置企業(yè)依法接受產(chǎn)生單位的委托，按照許可的危險廢物類別和相關(guān)法規(guī)、制度、標(biāo)準(zhǔn)的要求，提供的包括收集、運輸、貯存、處置的專業(yè)服務(wù)。完整的業(yè)務(wù)可以劃分成接受委托、收集、運輸、貯存和處置五個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都具有專業(yè)的要求，需要處理特定的風(fēng)險，發(fā)生不同的成本。

1接受委托環(huán)節(jié)

收到產(chǎn)生單位的委托請求，是整個業(yè)務(wù)流程的開端。處置企業(yè)需要完成危險廢物的取樣、化驗、分析和評估，判斷是否在許可經(jīng)營范圍內(nèi)以及是否在處置能力范圍內(nèi)。如果可以接受委托，即參考化驗和分析的結(jié)果報價，雙方達成一致，處置企業(yè)的市場人員即現(xiàn)場調(diào)查產(chǎn)生單位的危險廢物種類、危害特性和產(chǎn)生量，據(jù)此，雙方簽訂一年期的委托處置合同?！对S可證管理辦法》等法規(guī)制度明確要求，接受委托環(huán)節(jié)應(yīng)具有專業(yè)人員、取樣和化驗分析設(shè)備及程序。本環(huán)節(jié)需要處理取樣風(fēng)險、健康防護風(fēng)險和分析化驗風(fēng)險，發(fā)生取樣成本、防護成本、分析化驗成本、調(diào)查成本及合同成本。

2收集環(huán)節(jié)

在委托處置合同有效期內(nèi)，產(chǎn)生單位結(jié)合生產(chǎn)計劃和危險廢物暫存情況，提出危險廢物轉(zhuǎn)移計劃，獲得當(dāng)?shù)丨h(huán)保局批準(zhǔn)后，取得危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單（以下簡稱“轉(zhuǎn)移聯(lián)單”），并向處置企業(yè)發(fā)出服務(wù)邀請。處置企業(yè)的分揀人員上門協(xié)助完成危險廢物的分類、包裝、標(biāo)識和稱重以及填寫轉(zhuǎn)移聯(lián)單，結(jié)合處置企業(yè)的運輸調(diào)度，即可裝運或者約定運輸日期?！对S可證管理辦法》等法規(guī)制度要求收集環(huán)節(jié)具有專業(yè)人員、分類包裝標(biāo)識的工具及程序。本環(huán)節(jié)需要處理分類風(fēng)險、包裝風(fēng)險和健康防護風(fēng)險，發(fā)生分類成本、防護成本、包裝成本和標(biāo)識成本。

3運輸環(huán)節(jié)

產(chǎn)生單位將填寫產(chǎn)廢信息的轉(zhuǎn)移聯(lián)單，移交給具有資質(zhì)的運輸人員，隨危險廢物一起運輸至處置企業(yè)。運輸人員應(yīng)核對轉(zhuǎn)移聯(lián)單和裝運的危險廢物是否一致，填寫轉(zhuǎn)移聯(lián)單的運輸信息，并負(fù)責(zé)安全的運至處置企業(yè)。《許可證管理辦法》等法規(guī)制度要求運輸環(huán)節(jié)具有專業(yè)運輸車輛、司機和押運人員、應(yīng)急事故處理器材和程序。本環(huán)節(jié)需要處理運輸風(fēng)險和應(yīng)急事故風(fēng)險，發(fā)生裝卸成本、運輸成本和應(yīng)急處理成本。

4貯存環(huán)節(jié)

運至處置企業(yè)，過磅，卸至?xí)捍嫣?，取樣分析，與委托處置合同及轉(zhuǎn)移聯(lián)單核對一致，方可轉(zhuǎn)入危險廢物庫房，進入貯存環(huán)節(jié)，并填寫轉(zhuǎn)移聯(lián)單的接收信息。核對不一致的，協(xié)商處理或退回?！对S可證管理辦法》等法規(guī)制度要求具有專業(yè)貯存管理人員、貯存設(shè)施和應(yīng)急事故處理器材和程序。本環(huán)節(jié)需要處理污染環(huán)境風(fēng)險和應(yīng)急事故風(fēng)險，發(fā)生取樣分析成本、貯存成本、應(yīng)急處理成本。通常情況下，完成轉(zhuǎn)移聯(lián)單的接收信息的錄入并上報當(dāng)?shù)丨h(huán)保局，危險廢物進入庫房貯存，合同雙方即認(rèn)為單次危險廢物委托處置服務(wù)達成不可撤銷條件，產(chǎn)生單位將危險廢物污染防治責(zé)任轉(zhuǎn)移至處置企業(yè)。

5處置環(huán)節(jié)

處置企業(yè)結(jié)合生產(chǎn)計劃和貯存情況，合理安排危險廢物出庫、配伍、預(yù)處理和無害化處置，以充分發(fā)揮危險廢物集中處置的優(yōu)勢。記錄危險廢物出庫、配伍、預(yù)處理和處置的種類和重量，標(biāo)識對應(yīng)的轉(zhuǎn)移聯(lián)單的狀態(tài)，上報環(huán)保局并告知產(chǎn)生單位處理結(jié)果，終結(jié)產(chǎn)生單位的危險廢物污染防治責(zé)任。法規(guī)制度要求具有專業(yè)的操作人員、處理處置設(shè)施和設(shè)備、煙氣凈化設(shè)備、在線監(jiān)測設(shè)備和處置程序。本環(huán)節(jié)需要處理有毒有害風(fēng)險、污染環(huán)境風(fēng)險和應(yīng)急事故風(fēng)險，發(fā)生出庫搬運成本、配伍檢測成本、預(yù)處理成本、水電燃料成本、處理煙氣消耗輔料成本、排放監(jiān)測成本、飛灰殘渣或滲濾液處置成本。完成危險廢物的處置，方可認(rèn)為履行了法定的危險廢物污染防治責(zé)任和義務(wù)，處置企業(yè)履行了委托處置合同的全部義務(wù)。此時，處置企業(yè)方可將信息填寫規(guī)范完整的危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單（產(chǎn)生單位聯(lián)）返還產(chǎn)生單位，雙方完成了委托處置合同框架內(nèi)的一單危險廢物委托處置業(yè)務(wù)。在委托處置合同有效期內(nèi)，可能發(fā)生一單委托處置業(yè)務(wù)，也可能發(fā)生多單處置業(yè)務(wù)，也可能一次多單業(yè)務(wù)，總之，任何一單危險廢物委托處置業(yè)務(wù)從發(fā)起到完成，都需經(jīng)歷完整的業(yè)務(wù)流程。這一特點可以理解成：委托處置合同與轉(zhuǎn)移聯(lián)單一起構(gòu)成了業(yè)務(wù)訂單，完整的業(yè)務(wù)流程構(gòu)成了履約內(nèi)容。

（二）會計特征分析

經(jīng)過前面危險廢物受托處置業(yè)務(wù)流程的分析，對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，危險廢物處置業(yè)務(wù)具有轉(zhuǎn)移負(fù)債、銷售服務(wù)、提前確認(rèn)收入、成本難以匹配收入的會計特征。

1危險廢物委托處置合同具有轉(zhuǎn)移負(fù)債的特征

依據(jù)《固體廢物污染環(huán)境防治法》，產(chǎn)生單位承擔(dān)所產(chǎn)生危險廢物的污染防治責(zé)任，這種責(zé)任體現(xiàn)為產(chǎn)生單位未來確定支出金額不確定的危險廢物處置費用。對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》（財政部，2017），危險廢物的污染防治責(zé)任應(yīng)確認(rèn)產(chǎn)生單位對政府和社會公眾的環(huán)境負(fù)債（聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議（ISAR），2003）。經(jīng)過環(huán)境保護行政主管部門的批準(zhǔn)，關(guān)于危險廢物的環(huán)境負(fù)債通過危險廢物委托處置合同，轉(zhuǎn)移給處置企業(yè)，在合同有效期內(nèi)，實際轉(zhuǎn)移危險廢物、運行轉(zhuǎn)移聯(lián)單之后，產(chǎn)生單位向處置企業(yè)交付現(xiàn)金，支付轉(zhuǎn)移負(fù)債的對價。但委托處置合同本身并不構(gòu)成受托處置企業(yè)向產(chǎn)生單位收取現(xiàn)金的實質(zhì)權(quán)利，必須在實際轉(zhuǎn)移危險廢物之后，才獲得收取相應(yīng)款項的權(quán)利，所以，處置企業(yè)并不能根據(jù)合同，相應(yīng)的確認(rèn)金融資產(chǎn)。事實上，危險廢物的污染防治責(zé)任轉(zhuǎn)移給處置企業(yè)，依據(jù)《危險廢物經(jīng)營許可證管理辦法》，處置企業(yè)依法承擔(dān)所接收危險廢物的污染防治責(zé)任，即處置企業(yè)對社會和政府監(jiān)管部門形成了環(huán)境負(fù)債，必須經(jīng)過完整的處置業(yè)務(wù)流程，以現(xiàn)金和折舊攤銷等成本和費用支出，消除危險廢物的危害特性和污染風(fēng)險，方可確認(rèn)清償了負(fù)債。至此，我們可以看出，危險廢物委托處置合同將產(chǎn)生單位的環(huán)境負(fù)債轉(zhuǎn)移給處置企業(yè)，具有轉(zhuǎn)移負(fù)債的特征。因此，將委托處置合同及有效期內(nèi)的危險廢物處置責(zé)任作為存貨（資產(chǎn)）核算是不恰當(dāng)?shù)模鳛樨?fù)債核算更符合會計的實質(zhì)重于形式原則。

2危險廢物處置業(yè)務(wù)具有銷售服務(wù)的特征

一方面，危險廢物委托處置合同約定的危險廢物處置業(yè)務(wù)在形式上，通過提供專業(yè)的收集、轉(zhuǎn)移、貯存、處置服務(wù)，消除危險廢物的危害特性和污染風(fēng)險，對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第四條，危險廢物處置業(yè)務(wù)是處置企業(yè)向產(chǎn)生單位提供的危險廢物處置服務(wù)。另一方面，對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第三十三條，處置企業(yè)向產(chǎn)生單位提供的銷售，隱含著法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的強制質(zhì)量保證條款，即危險廢物處置服務(wù)的整個過程必須符合有關(guān)法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的環(huán)境保護要求和污染排放標(biāo)準(zhǔn)，否則，將面臨行政處罰、環(huán)保稅甚至失去經(jīng)營許可資質(zhì)。因此，危險廢物處置業(yè)務(wù)作為附帶法定的質(zhì)量保證條款的銷售服務(wù)核算是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3危險廢物處置業(yè)務(wù)具有提前確認(rèn)收入的慣例

委托處置合同具有負(fù)債的特征，而危險廢物處置業(yè)務(wù)符合銷售服務(wù)的特征，合同與業(yè)務(wù)具有不同的會計特征。危險廢物處置行業(yè)的慣例并不按照委托處置合同確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，而是按照合同有效期內(nèi)發(fā)生的具體處置業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，而且通常在貯存環(huán)節(jié)即向產(chǎn)生單位（委托方）開具發(fā)票、確認(rèn)收入。在貯存環(huán)節(jié)，合同雙方達成了具體處置業(yè)務(wù)實質(zhì)上的不可撤銷約定，對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第五條第一款，雙方批準(zhǔn)合同并承諾將履行各自義務(wù)，此時確認(rèn)收入是恰當(dāng)?shù)?。但是考慮隱含的法定質(zhì)量保證條款，處置企業(yè)實質(zhì)上尚未完成消除危險廢物的危害特性和污染風(fēng)險的環(huán)節(jié)，尚存在重大的不確定性，在處置環(huán)節(jié)完成之后確認(rèn)收入更為謹(jǐn)慎。

4危險廢物處置業(yè)務(wù)存在收入與成本期間匹配困難

如前節(jié)所述，危險廢物處置業(yè)務(wù)通常在貯存環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，而在關(guān)鍵的處置環(huán)節(jié)為消除危險廢物的危害特性和污染風(fēng)險才能完成全部的成本費用歸集。從貯存環(huán)節(jié)到處置環(huán)節(jié)的期間長短，取決于危險廢物的類別、形態(tài)、數(shù)量、配伍分析結(jié)果和生產(chǎn)計劃，不同類別的危險廢物期間錯配的行業(yè)平均值從幾天到一年不等，特殊情況下經(jīng)過環(huán)保局批準(zhǔn)，期間錯配可以超過一年。集中處置的規(guī)模性和配伍處置的經(jīng)濟性，決定了收入與成本的期間錯配只能有限的減小，無法消滅。

5危險廢物處置業(yè)務(wù)存在收入與成本金額匹配困難

2016版的《國家危險廢物名錄》包括46類、476種危險廢物，還有很多需要鑒別或聲明的危險廢物，所含物質(zhì)成分復(fù)雜，危害特性不一，物化特性（熱值、水分、灼減率、硫氯元素含量、重金屬含量等）千差萬別，決定了難以準(zhǔn)確測算和估計成本費用，構(gòu)成了收入與成本的金額匹配的差異。不同的處置技術(shù)和工藝條件下的成本費用，還存在絕對數(shù)值和相對比例的差異。這是從成本費用估算角度分析。從成本費用分?jǐn)偨嵌确治觯杖肱c成本費用的金額匹配更困難。處置環(huán)節(jié)遵循配伍處置的經(jīng)濟性原則，不同類別、種類、來源的危險廢物，按照特定的配伍原則混合處置，合理分?jǐn)偺幹铆h(huán)節(jié)的與收入相匹配的成本費用幾乎是不可能的。（王浩東，2014）

三、危險廢物處置收入和成本會計現(xiàn)狀

從前節(jié)會計特征的分析，可以看出危險廢物處置業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)和成本會計既有其獨特性又有其挑戰(zhàn)性。而且，從上世紀(jì)九十年代后期開始到本世紀(jì)“十二五”期末，危險廢物處置企業(yè)逐漸形成以規(guī)模小、業(yè)務(wù)分散、收費標(biāo)準(zhǔn)混亂的私營民營企業(yè)為主的行業(yè)格局，普遍不重視會計核算的規(guī)范性和會計的經(jīng)營管理職能，反映在會計核算上就是收入確認(rèn)和成本會計不規(guī)范、不統(tǒng)一、對經(jīng)營管理決策的支持作用不強。

（一）危險廢物處置收入確認(rèn)原則的現(xiàn)狀分析

1委托處置合同的完工百分比確認(rèn)收入

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》規(guī)定的完工百分比法確認(rèn)收入，在合同有效期內(nèi)，對每單危險廢物的收集、運輸、貯存和處置環(huán)節(jié)，估計提供服務(wù)的比例，理論上可行，實務(wù)上很難實現(xiàn)。首先，類別、種類、危害特性不同的危險廢物在不同環(huán)節(jié)的完工百分比存在很大差異，估計或測算的難度很大。其次，每家處置企業(yè)的客戶少則幾百家，多則幾千家，每份委托處置合同有效期內(nèi)的處置業(yè)務(wù)少則幾單，多則上百單，按照合同完工百分比進行會計核算的工作量巨大，成本高昂，缺乏實施的經(jīng)濟性。第三，每單處置業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束，可能持續(xù)幾天到一年的時間跨度，與開具發(fā)票和繳納稅款的時間節(jié)點以及現(xiàn)行的稅收征管體制不一致，增加稅務(wù)會計的復(fù)雜性。作者沒有觀察到這種方法在危險廢物處置行業(yè)應(yīng)用的樣本，也不建議采用完工百分比法確認(rèn)收入。

2按照行業(yè)慣例貯存環(huán)節(jié)確認(rèn)收入

按照行業(yè)慣例，在危險廢物驗收入庫進入貯存環(huán)節(jié)，達成了不可撤銷條件，依據(jù)委托處置合同約定的價格或計價方法，計算價款，開具發(fā)票，確認(rèn)收入。對應(yīng)的成本則采用定額預(yù)提或測算預(yù)提的方法核算，貯存環(huán)節(jié)之前發(fā)生的成本費用計入當(dāng)期損益。這種方法保證了收入、現(xiàn)金流和稅收征管的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，但成本預(yù)提存在不能覆蓋處置成本和應(yīng)急事故風(fēng)險的可能性，成本預(yù)提增大了人為操縱利潤和所得稅的金額和歸屬期間的風(fēng)險。

3處置流程結(jié)束確認(rèn)收入

參照存貨的會計核算方法，將處置合同有效期內(nèi)接收的危險廢物作為存貨反向核算。具體做法是，危險廢物驗收入庫即核算庫存成本和單位成本（依據(jù)處置合同核算），出庫進入處置環(huán)節(jié)時，開始?xì)w集處置環(huán)節(jié)的成本費用，按照當(dāng)期處置量與單位成本的乘積確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期處置成本，處置環(huán)節(jié)之前發(fā)生的成本費用計入當(dāng)期損益。這種方法的好處是實現(xiàn)收入與履行處置責(zé)任的匹配，解決了處置環(huán)節(jié)成本費用不確定的問題。缺點也很突出，在貯存環(huán)節(jié)收款和計提增值稅，與處置環(huán)節(jié)確認(rèn)收入的期間錯配依然存在，而且增大了人為操縱利潤和所得稅歸屬期間的風(fēng)險。另一問題是，將危險廢物視為存貨核算，既混淆了收入和成本的概念，又違背了危險廢物委托處置合同的轉(zhuǎn)移負(fù)債特征。

（二）危險廢物處置成本會計的現(xiàn)狀分析

1實際成本歸集法

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，如實記錄和歸集處置業(yè)務(wù)的成本費用。這種方法的優(yōu)點是避開了估計和測算的不準(zhǔn)確性，缺點是無法及時完整的與收入匹配、利潤波動大、遭遇重大應(yīng)急事故存在當(dāng)期收入難以覆蓋成本的風(fēng)險。會計核算結(jié)果對控制成本有益而對擴大銷售無益，業(yè)內(nèi)只有少數(shù)以處置結(jié)束為節(jié)點確認(rèn)收入的處置企業(yè)會采用實際成本歸集法，而且此類處置企業(yè)往往為了控制成本而忽視環(huán)境保護要求。

2定額成本計提法

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，結(jié)合積累的業(yè)務(wù)核算數(shù)據(jù)和專業(yè)知識，針對特定類別和危害特性的危險廢物處置業(yè)務(wù)，制定成本定額標(biāo)準(zhǔn)，可以使用完全成本法，也可以使用作業(yè)成本法，匯編成本定額速查表。按照行業(yè)慣例貯存環(huán)節(jié)開票確認(rèn)收入時，輸入危險廢物的特征參數(shù)，查詢成本定額，計算并結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種方法簡便易行，也容易獲得產(chǎn)生單位和稅務(wù)部門的認(rèn)可，同時，也有助于控制成本、開拓市場。缺點是制定成本定額標(biāo)準(zhǔn)受專業(yè)知識、技術(shù)水平和環(huán)保法規(guī)的影響很大，另外，與實際成本歸集法一樣，成本定額可能難以覆蓋重大應(yīng)急事故的處理成本。

3測算成本計提法

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，結(jié)合專業(yè)知識和法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)制度的要求，觀察處置環(huán)節(jié)的成本費用發(fā)生特點，確定針對危險廢物特征參數(shù)，設(shè)計成本測算表，利用電算化的快速計算能力，對每單危險廢物處置業(yè)務(wù)獨立計算處置成本，處置環(huán)節(jié)之前的成本費用直接計入當(dāng)期損益。相對而言，這種方法考慮了處置環(huán)節(jié)的成本和重大應(yīng)急事故處理成本，成本結(jié)轉(zhuǎn)更加準(zhǔn)確、貼近業(yè)務(wù)特點，核算也比較簡便。缺點是存在人為操縱利潤的風(fēng)險和忽視前端處置風(fēng)險。

四、改進的危險廢物處置業(yè)務(wù)收入確認(rèn)和成本會計方法

（一）危險廢物處置業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

1確認(rèn)收入的依據(jù)和條件

從危險廢物處置業(yè)務(wù)流程分析可知，委托處置合同與危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單一并構(gòu)成單次處置業(yè)務(wù)的銷售條款，驗收入庫單確認(rèn)了雙方達成不可撤銷條件，從而具備了確認(rèn)收入的要素：其一，委托方承諾向受托方付款，經(jīng)濟利益很可能流入處置企業(yè)；其二，委托處置合同規(guī)定了結(jié)算價格或計價方法，危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單確認(rèn)了結(jié)算數(shù)量，銷售價款清晰準(zhǔn)確；其三，處置業(yè)務(wù)的成本可以估計。對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，委托處置合同與危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單構(gòu)成確認(rèn)收入的依據(jù)，委托處置合同、危險廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單和驗收入庫單核對一致，是確認(rèn)收入的條件。

2收入的計量和會計分錄

收入的計量需要區(qū)分委托處置合同的價格是否含稅的兩種情形，不含稅報價的收入由價格與數(shù)量相乘得到，含稅報價的收入需要從應(yīng)收價款扣除增值稅得到。確認(rèn)收入的會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款—委托單位

銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入—委托處置收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（二）危險廢物處置業(yè)務(wù)成本會計方法

1成本會計依據(jù)

由于委托處置業(yè)務(wù)的收入和成本匹配差異，實際成本歸集法不符合會計的相關(guān)性和謹(jǐn)慎性原則，須通過成本計提盡可能消除這種匹配差異，并盡可能覆蓋危險廢物處置全流程風(fēng)險。與危險廢物處置企業(yè)的技術(shù)、工藝、設(shè)備和程序有關(guān)的法規(guī)制度標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了必須發(fā)生的各項處置成本、環(huán)境保護成本和應(yīng)急準(zhǔn)備、處理、善后成本。對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的規(guī)定，處置企業(yè)必須遵守的法規(guī)制度標(biāo)準(zhǔn)及具體的操作程序，構(gòu)成了成本會計的依據(jù)。

2成本計提的計量

通過處置成本會計的現(xiàn)狀分析，測算成本法相比定額成本法更符合成本會計依據(jù)，更符合會計的相關(guān)性和謹(jǐn)慎性原則，能夠較好的適用于全流程處置環(huán)節(jié)。下面按照處置環(huán)節(jié)的順序分別討論測算成本計提的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和成本測算表的編制方法。

（1）接受委托環(huán)節(jié)

對于接受委托環(huán)節(jié)的風(fēng)險和成本，區(qū)分兩類情形。一類是拒絕委托，發(fā)生的取樣和分析化驗支出，計入當(dāng)期損益，根據(jù)管理需要，可以計入銷售費用科目或者管理費用科目。另一類是接受委托，發(fā)生的取樣、分析化驗、現(xiàn)場調(diào)查等支出，構(gòu)成服務(wù)的必要部分，應(yīng)作為成本核算，發(fā)生的合同簽訂、快遞等成本，應(yīng)作為管理費用核算。建議采用作業(yè)成本法測算和制定取樣作業(yè)、分析化驗作業(yè)和現(xiàn)場調(diào)查作業(yè)的成本計提標(biāo)準(zhǔn)。

（2）收集環(huán)節(jié)

對于收集環(huán)節(jié)的風(fēng)險和成本，構(gòu)成服務(wù)的必要部分，依據(jù)《國家危險廢物名錄》、《危險廢物貯存標(biāo)準(zhǔn)》、危險廢物包裝要求等，建議采用作業(yè)成本法測算和制定分類分揀作業(yè)、包裝標(biāo)識作業(yè)的成本計提標(biāo)準(zhǔn)。

（3）運輸環(huán)節(jié)

對于運輸環(huán)節(jié)的風(fēng)險和成本，需要區(qū)分兩種情形。一種情形是產(chǎn)生單位自行組織運輸，處置企業(yè)沒有承擔(dān)義務(wù)、發(fā)生支出，不予核算成本；另一種情形，處置企業(yè)提供運輸服務(wù)，應(yīng)納入成本核算范圍。依據(jù)危險貨物運輸要求和運輸環(huán)節(jié)應(yīng)急事故處理程序，建議采用作業(yè)成本法測算和制定裝卸作業(yè)、押運作業(yè)、運輸作業(yè)、應(yīng)急處理作業(yè)的成本計提標(biāo)準(zhǔn)。

（4）貯存環(huán)節(jié)

對于貯存環(huán)節(jié)的風(fēng)險和成本，構(gòu)成服務(wù)的必要部分，依據(jù)危險廢物貯存標(biāo)準(zhǔn)、危險廢物經(jīng)營許可證管理辦法和貯存環(huán)節(jié)應(yīng)急事故處理程序，建議采用作業(yè)成本法測算和制定驗收作業(yè)、入庫作業(yè)、聯(lián)單處理作業(yè)、應(yīng)急處理作業(yè)的成本計提標(biāo)準(zhǔn)。

（5）處置環(huán)節(jié)

對于處置環(huán)節(jié)的風(fēng)險和成本，是消除危險廢物的危害特性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，構(gòu)成服務(wù)的必要部分，依據(jù)危險廢物處置工藝要求、排放標(biāo)準(zhǔn)、處置環(huán)節(jié)應(yīng)急事故處理程序，建議采用作業(yè)成本法測算和制定配伍化驗作業(yè)、預(yù)處理作業(yè)、進料作業(yè)、煙氣或水處理作業(yè)、新產(chǎn)生危險廢物處理作業(yè)、應(yīng)急處理作業(yè)的成本計提標(biāo)準(zhǔn)。

（6）安全生產(chǎn)費和環(huán)境污染強制責(zé)任險

按照相關(guān)規(guī)定，危險廢物處置業(yè)務(wù)必須計提安全生產(chǎn)費用（財政部，2012），必須投保環(huán)境污染強制責(zé)任險。安全生產(chǎn)費用以收集、貯存的危險廢物重量為依據(jù)計提，環(huán)境污染強制責(zé)任險依據(jù)保險人對處置企業(yè)的風(fēng)險評估結(jié)果報價支付。安全生產(chǎn)費用和保險費構(gòu)成危險廢物處置業(yè)務(wù)整個流程的成本，可以結(jié)合風(fēng)險評估，繼續(xù)在各個環(huán)節(jié)合理分?jǐn)?。相?yīng)的會計分錄：

借：制造費用—安全生產(chǎn)費用

貸：盈余公積—專項儲備

借：制造費用—環(huán)境污染強制責(zé)任險

貸：銀行存款

借：主營業(yè)務(wù)成本—委托處置成本

貸：制造費用—安全生產(chǎn)費用

制造費用—環(huán)境污染強制責(zé)任險

（6）預(yù)計負(fù)債科目的使用

根據(jù)危險廢物委托處置合同的轉(zhuǎn)移負(fù)債的會計特征，以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》（財政部，2014）的規(guī)定，通過成本測算應(yīng)對具有不確定性的處理處置成本和應(yīng)急事故處理成本。計提的成本：首先是處置企業(yè)規(guī)范處置危險廢物的現(xiàn)時義務(wù)，其次是處置企業(yè)通過一系列流程履行處置義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，第三是處置企業(yè)依據(jù)相關(guān)法規(guī)制度標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)知識，能夠可靠的估計計提成本的金額。因此，計提的成本符合預(yù)計負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，可以通過預(yù)計負(fù)債科目核算計提的成本。成本計提的會計分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本—委托處置成本

貸：預(yù)計負(fù)債—##環(huán)節(jié)計提成本

危廢處理成本計提測算表

3成本計提余額的沖銷與轉(zhuǎn)回

實際發(fā)生的處置成本或處理應(yīng)急事故成本，按照其所處的處置環(huán)節(jié)和金額，計入相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債二級科目的借方，沖銷計提成本。期末或者財務(wù)報表日，計算預(yù)計負(fù)債的二級科目的余額，如果貸方余額，表明庫存危險廢物的處置義務(wù)的存量以及管理有效；如果借方余額，需要查明原因，是成本控制不力，還是超預(yù)期的應(yīng)急事故處理費用超支，還是成本計提標(biāo)準(zhǔn)低估。對于貸方余額，需要結(jié)合危險廢物庫存量與借方發(fā)生額表示的處置量比較分析，如果貸方余額超出當(dāng)期借方發(fā)生額的比例大于設(shè)定值，顯著超過履行庫存處置義務(wù)的需要和應(yīng)對應(yīng)急事故處理費用的需要，則應(yīng)按照預(yù)定比例轉(zhuǎn)回貸方余額。

有關(guān)沖銷的會計分錄如下：

（1）人工成本費用

借：預(yù)計負(fù)債—##環(huán)節(jié)計提成本

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）材料輔料成本費用

借：預(yù)計負(fù)債—##環(huán)節(jié)計提成本

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

原材料（輔助材料、周轉(zhuǎn)材料）

（3）制造費用等

借：預(yù)計負(fù)債—##環(huán)節(jié)計提成本

貸：待攤費用

有關(guān)轉(zhuǎn)回的會計分錄如下：

（4）轉(zhuǎn)回計提成本

借：預(yù)計負(fù)債—##環(huán)節(jié)計提成本

貸：主營業(yè)務(wù)成本—委托處置成本

（三）計提成本的遞延所得稅核算

1計提成本方法的凈利潤核算

期末或財務(wù)報表日，應(yīng)審核并確認(rèn)預(yù)計負(fù)債科目的計提成本按照既定的會計核算程序沖銷和預(yù)先設(shè)定的比例轉(zhuǎn)回，然后按照正常的核算程序結(jié)賬。

營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本+其他收益；

利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出；

凈利潤=利潤總額-所得稅費用。

2應(yīng)納稅所得額的計算

通常應(yīng)納稅所得額等于稅前利潤，由于核算計提成本的預(yù)計負(fù)債科目通常存在貸方余額，需要計算預(yù)計負(fù)債科目的納稅差異。對于危險廢物庫存增加的情形，預(yù)計負(fù)債科目貸方余額增加，增加額構(gòu)成計稅基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)的差異，形成可抵扣暫時性差異。對于危險廢物庫存減少的情形，預(yù)計負(fù)債科目貸方余額減少，減少額構(gòu)成會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)的差異，形成應(yīng)納稅暫時性差異（卓國全，2016）。

應(yīng)納稅所得額=利潤總額+可抵扣暫時性差異-應(yīng)納稅暫時性差異。

3遞延所得稅的確認(rèn)與核算

危險廢物處置業(yè)務(wù)享受《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的所得稅優(yōu)惠條款，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十八條規(guī)定，從取得第一筆收入開始的前三年免征企業(yè)所得稅，第4年到第6年減半征收所得稅，從第7年正常征收所得稅。因此，所得稅和遞延所得稅的核算應(yīng)考慮所得稅優(yōu)惠政策的情形。前三年免征所得稅，不存在可抵扣所得稅，不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。從第四年開始繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅。

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×稅率。

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×稅率。

五、結(jié)論和建議

（一）研究結(jié)論

其一，本文結(jié)合危險廢物處置行業(yè)的業(yè)務(wù)特點分析了業(yè)務(wù)流程接受委托、收集、運輸、貯存和處置五個環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)內(nèi)容、專業(yè)要求、特定風(fēng)險和成本構(gòu)成。

其二，本文對照有關(guān)法規(guī)制度標(biāo)準(zhǔn)，分析總結(jié)了危險廢物處置業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移負(fù)債、銷售服務(wù)、提前確認(rèn)收入和成本難以匹配收入的四個會計特征。

其三，本文依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則分析了危險廢物處置收入和成本會計的常見方法及其優(yōu)缺點，結(jié)合會計特征，論證了貯存環(huán)節(jié)確認(rèn)收入和計提成本的必要性和合理性。

其四，基于業(yè)務(wù)流程和會計特征，依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，建立了合理、合法、清晰、易行的收入和成本會計核算方法。

其五，規(guī)范危險廢物處置業(yè)務(wù)的收入成本核算方法，將推動危險廢物處置行業(yè)會計核算質(zhì)量的改善和經(jīng)營管理水平的提升。

（二）規(guī)范危險廢物處置行業(yè)會計核算的建議

其一，建議制定并推廣危險廢物處置行業(yè)會計核算制度，規(guī)范該行業(yè)的會計核算、所得稅核算、信息披露。

其二，建議就成本難以匹配收入的會計情形，制定企業(yè)會計準(zhǔn)則的解釋。

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【13】財政部.2014.企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項.財政部官網(wǎng)

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來源:再生資源  作者:磚家說環(huán)保

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